Dalam transaksi lintas negara, sering kali muncul perbedaan antara ketentuan dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan (UU PPh) dengan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) atau tax treaty. Perbedaan tersebut dapat menyangkut tarif pemotongan pajak, pembagian hak pemajakan, hingga penentuan negara yang berwenang mengenakan pajak atas suatu penghasilan.
Kondisi seperti ini menimbulkan pertanyaan yang kerap dihadapi oleh praktisi perpajakan maupun pelaku usaha, yaitu aturan mana yang harus diterapkan ketika ketentuan dalam P3B berbeda dengan hukum pajak domestik. Untuk menjawabnya, perlu dipahami terlebih dahulu bagaimana kedudukan P3B dalam sistem hukum Indonesia.
P3B sebagai Aturan Khusus dalam Hukum Pajak
Di Indonesia, kedudukan P3B didasarkan pada prinsip lex specialis derogat legi generali, yaitu aturan yang bersifat khusus mengesampingkan aturan yang bersifat umum sepanjang mengatur materi yang sama. Dalam konteks perpajakan, P3B dipandang sebagai aturan khusus yang mengatur hubungan perpajakan antarnegara, sedangkan UU PPh merupakan aturan umum yang berlaku secara nasional.
Prinsip tersebut telah ditegaskan dalam Pasal 32A Undang-Undang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah melalui Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (UU HPP). Penjelasan pasal tersebut menyebutkan bahwa P3B merupakan perangkat hukum yang berlaku secara khusus untuk mengatur pembagian hak pemajakan antarnegara, memberikan kepastian hukum, menghindari pengenaan pajak berganda, sekaligus mencegah pengelakan pajak.
Konsekuensinya, apabila terdapat perbedaan pengaturan antara UU PPh dan P3B mengenai substansi yang sama, maka ketentuan dalam P3B yang menjadi acuan. Sebagai ilustrasi, UU PPh mengatur tarif pemotongan Pajak Penghasilan Pasal 26 sebesar 20% atas penghasilan yang diterima Wajib Pajak Luar Negeri. Namun, apabila P3B antara Indonesia dengan negara domisili penerima penghasilan menetapkan tarif maksimum sebesar 10%, maka tarif yang digunakan adalah 10% sesuai ketentuan dalam P3B.
Prinsip tersebut memberikan kepastian hukum bagi investor maupun pelaku usaha internasional karena hak pemajakan telah disepakati bersama oleh kedua negara sebelum transaksi dilakukan.
Mengapa Hukum Domestik Tidak Dapat Mengesampingkan P3B?
Kedudukan P3B sebagai aturan khusus juga didukung oleh prinsip hukum internasional yang dikenal sebagai treaty override. Dalam literatur perpajakan internasional, Roy Rohatgi (2005) menjelaskan bahwa suatu negara pada prinsipnya tidak dapat menggunakan hukum domestiknya untuk mengabaikan kewajiban yang telah disepakati dalam perjanjian internasional yang sah.
Prinsip tersebut sejalan dengan Vienna Convention on the Law of Treaties 1969 (Konvensi Wina 1969) yang menjadi pedoman umum mengenai pelaksanaan perjanjian internasional. Dua ketentuan dalam konvensi tersebut memiliki kaitan erat dengan pelaksanaan P3B.
Pertama, Pasal 26 memuat prinsip pacta sunt servanda, yaitu setiap perjanjian internasional yang telah berlaku wajib dilaksanakan dengan itikad baik oleh negara-negara yang menjadi pihak di dalamnya. Kedua, Pasal 27 menegaskan bahwa suatu negara tidak dapat menjadikan hukum nasionalnya sebagai alasan untuk menghindari kewajiban yang telah disepakati dalam perjanjian internasional.
Bagi Indonesia, kedua prinsip tersebut memperkuat posisi P3B sebagai instrumen yang harus dihormati setelah diratifikasi. Dengan demikian, perubahan atau perbedaan ketentuan dalam peraturan domestik tidak dapat dijadikan dasar untuk mengabaikan hak dan kewajiban yang telah disepakati bersama dalam tax treaty.
P3B Membatasi Hak Pemajakan, Bukan Menciptakan Pajak Baru
Walaupun memiliki kedudukan yang lebih spesifik dibandingkan hukum domestik, P3B bukanlah instrumen yang dapat menciptakan kewajiban pajak baru. Fungsi utama P3B adalah membatasi atau mengalokasikan hak pemajakan antarnegara, bukan memperluas objek pajak yang telah ditentukan dalam undang-undang domestik.
Pandangan tersebut ditegaskan dalam OECD Model Tax Convention Commentary (2017) yang menyatakan bahwa hak suatu negara untuk mengenakan pajak harus terlebih dahulu berasal dari hukum domestiknya. P3B hanya mengatur sejauh mana hak tersebut dapat dijalankan ketika melibatkan transaksi lintas negara. Apabila suatu jenis penghasilan menurut ketentuan domestik bukan merupakan objek pajak, maka P3B tidak dapat dijadikan dasar untuk mengenakan pajak atas penghasilan tersebut.
Pendapat yang sama juga disampaikan oleh Roy Rohatgi (2005). Menurutnya, tujuan utama tax treaty adalah membagi hak pemajakan di antara negara-negara yang bersepakat sekaligus mengurangi potensi pajak berganda. Perjanjian tersebut tidak dirancang untuk memperluas basis pemajakan (tax base) suatu negara.
Karena itu, banyak akademisi mengibaratkan P3B sebagai perisai (shield), bukan pedang (sword). Sebagai perisai, P3B berfungsi melindungi Wajib Pajak dari pengenaan pajak berganda dengan cara membatasi hak pemajakan suatu negara. Sebaliknya, P3B tidak dapat digunakan sebagai dasar untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang sejak awal memang tidak dikenai pajak berdasarkan hukum domestik.
Sebagai contoh, suatu P3B mungkin memberikan hak kepada Indonesia untuk mengenakan pajak atas jenis penghasilan tertentu. Namun, apabila UU PPh secara tegas menetapkan bahwa penghasilan tersebut bukan merupakan objek pajak, otoritas pajak Indonesia tetap tidak memiliki dasar hukum untuk memungut pajak. Hal ini menunjukkan bahwa P3B berfungsi sebagai instrumen pembatas hak pemajakan, sedangkan sumber kewenangan pemajakan tetap berasal dari ketentuan perpajakan domestik.
Dengan memahami hubungan tersebut, Wajib Pajak maupun praktisi perpajakan dapat menerapkan P3B secara tepat. Tax treaty bukanlah pengganti hukum domestik, melainkan instrumen yang memastikan pembagian hak pemajakan antarnegara berlangsung secara adil, memberikan kepastian hukum, dan menghindarkan penghasilan yang sama dari pengenaan pajak berganda.
