Pajak internasional berkembang seiring dengan meningkatnya mobilitas barang, jasa, modal, dan manusia antarnegara. Ketika kegiatan ekonomi melintasi batas negara (cross-border), satu transaksi atau penghasilan dapat memiliki keterkaitan dengan lebih dari satu yurisdiksi. Kondisi tersebut menimbulkan persoalan mengenai negara mana yang berhak mengenakan pajak.
Persoalan menjadi semakin kompleks ketika dua negara sama-sama memiliki dasar untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang sama. Satu penghasilan, misalnya, dapat dikenai pajak oleh negara tempat penghasilan berasal sekaligus oleh negara tempat penerima penghasilan berdomisili. Kondisi tersebut kemudian melahirkan persoalan double taxation atau pemajakan berganda.
Sebaliknya, perbedaan aturan dan keterbatasan koordinasi antarnegara juga dapat menciptakan kondisi ketika suatu penghasilan tidak dikenai pajak secara efektif di negara mana pun. Kondisi tersebut dikenal sebagai double non-taxation dan menjadi salah satu perhatian dalam perkembangan kerja sama pajak internasional.
Untuk memahami persoalan tersebut, pembahasan pajak internasional perlu dimulai dari konsep yang paling mendasar, yaitu kedaulatan negara dan kewenangan negara untuk mengenakan pajak.
Kedaulatan Negara sebagai Dasar Pajak Internasional
Dalam hukum internasional, negara memiliki kedaulatan untuk mengatur urusan yang berada dalam yurisdiksinya. Salah satu konsekuensi dari kedaulatan tersebut adalah kewenangan negara untuk membentuk dan menjalankan sistem perpajakannya sendiri.
Kewenangan tersebut kemudian dikenal dalam konteks perpajakan sebagai tax sovereignty. Tidak terdapat satu pemerintahan dunia yang memiliki kewenangan umum untuk menetapkan sistem pajak yang berlaku secara seragam di seluruh negara. Karena itu, pada dasarnya setiap negara menentukan sendiri siapa yang menjadi subjek pajak, penghasilan atau transaksi apa yang dikenai pajak, serta bagaimana pajak tersebut dipungut.
Dengan demikian, pajak internasional bukan merupakan suatu sistem pajak global yang berdiri di atas seluruh sistem perpajakan nasional. Pajak internasional berkembang dari interaksi berbagai sistem perpajakan nasional yang memiliki yurisdiksi masing-masing.
Persoalan muncul ketika yurisdiksi pajak suatu negara bersinggungan dengan yurisdiksi negara lain. Sebuah perusahaan yang berdomisili di Negara A, misalnya, dapat memperoleh penghasilan dari kegiatan di Negara B. Negara A dapat memiliki dasar pemajakan berdasarkan status residensi perusahaan, sedangkan Negara B dapat memiliki dasar pemajakan karena penghasilan tersebut bersumber dari aktivitas ekonomi di wilayahnya.
Dari sini muncul dua konsep penting dalam pajak internasional, yaitu residence jurisdiction dan source jurisdiction. Residence jurisdiction memberikan dasar pemajakan berdasarkan hubungan residensi Wajib Pajak dengan suatu negara. Sementara itu, source jurisdiction memberikan dasar pemajakan karena penghasilan memiliki sumber atau hubungan ekonomi dengan wilayah suatu negara.
Dalam perspektif tersebut, ketentuan pajak domestik dapat memiliki dimensi inbound maupun outbound. Pendekatan inbound berkaitan dengan bagaimana suatu negara mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari wilayahnya dan diperoleh oleh pihak yang bukan merupakan resident negara tersebut. Sebaliknya, pendekatan outbound berkaitan dengan bagaimana negara residensi mengenakan pajak atas penghasilan yang diperoleh resident-nya dari luar negeri.
Persinggungan kedua yurisdiksi tersebut menjadi titik awal munculnya berbagai persoalan pajak internasional. Ketika negara sumber dan negara residensi sama-sama memiliki dasar untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang sama, diperlukan mekanisme untuk menentukan bagaimana hak pemajakan tersebut dialokasikan.
Prinsip dan Perkembangan Pembagian Hak Pemajakan
Pembagian hak pemajakan antarnegara tidak semata-mata berkaitan dengan kewenangan hukum. Dalam perkembangan teori pajak internasional, pembagian tersebut juga berkaitan dengan efisiensi ekonomi, keadilan, serta alokasi hak pemajakan yang dianggap wajar antara negara sumber dan negara residensi.
Dari perspektif ekonomi, sistem pajak internasional idealnya tidak menciptakan distorsi yang berlebihan terhadap keputusan ekonomi. Perbedaan perlakuan pajak dapat memengaruhi keputusan investor mengenai lokasi investasi maupun struktur kegiatan usaha.
Dalam konteks tersebut berkembang dua konsep netralitas yang penting, yaitu Capital Export Neutrality (CEN) dan Capital Import Neutrality (CIN). Capital Export Neutrality berangkat dari gagasan bahwa keputusan investor untuk menanamkan modal di dalam negeri atau luar negeri sebaiknya tidak ditentukan oleh perbedaan perlakuan pajak. Dari perspektif negara asal investor, investasi domestik dan investasi luar negeri idealnya menghadapi beban pajak yang relatif netral setelah memperhitungkan pajak yang dibayarkan di negara sumber.
Pendekatan worldwide taxation yang disertai mekanisme foreign tax credit sering dikaitkan dengan upaya mencapai tujuan CEN. Pajak yang telah dibayar di luar negeri dapat diperhitungkan terhadap kewajiban pajak di negara residensi sehingga penghasilan luar negeri tidak secara sederhana dipajaki dua kali.
Sementara itu, Capital Import Neutrality berfokus pada kondisi persaingan di negara tempat modal digunakan. Prinsip ini menghendaki investor yang melakukan kegiatan ekonomi dalam pasar yang sama menghadapi beban pajak yang relatif setara tanpa membedakan asal modalnya.
Pendekatan teritorial atau exemption system lebih dekat dengan tujuan tersebut karena negara residensi pada kondisi tertentu tidak mengenakan pajak kembali atas penghasilan luar negeri yang telah memperoleh hak pemajakan di negara sumber.
Perdebatan mengenai netralitas tersebut menunjukkan bahwa pajak internasional pada dasarnya juga merupakan upaya untuk mencari keseimbangan antara kepentingan negara dalam memperoleh penerimaan dan kebutuhan untuk menjaga aktivitas ekonomi lintas negara tetap efisien.
Perkembangan pemikiran mengenai pembagian hak pemajakan memiliki sejarah yang panjang. Salah satu tonggak pentingnya adalah laporan yang disusun untuk League of Nations pada 1923 mengenai persoalan double taxation oleh Gijsbert Bruins, Luigi Einaudi, Edwin Seligman, dan Josiah Stamp.
Salah satu gagasan penting yang berkembang dalam laporan tersebut adalah konsep economic allegiance atau kesetiaan ekonomi. Konsep ini berusaha menjawab faktor apa saja yang dapat menjadi dasar bagi suatu negara untuk memperoleh hak pemajakan atas suatu penghasilan.
Hubungan ekonomi tersebut antara lain dapat dilihat dari tempat penghasilan dihasilkan, tempat penghasilan diterima atau digunakan, lokasi harta yang menghasilkan penghasilan, serta tempat tinggal pemiliknya. Dengan demikian, hak pemajakan tidak semata-mata ditentukan berdasarkan kewarganegaraan, tetapi juga berdasarkan hubungan ekonomi antara penghasilan, aktivitas, aset, dan suatu negara.
Laporan tersebut kemudian menjadi salah satu fondasi intelektual penting dalam perkembangan pemikiran mengenai pembagian hak pemajakan internasional. Perkembangan selanjutnya melibatkan berbagai model dan laporan yang disusun dalam kerangka League of Nations, kemudian berkembang melalui kerja sama OECD dan Perserikatan Bangsa-Bangsa.
Dari Konflik Yurisdiksi ke Koordinasi Pajak Internasional
Perkembangan konsep source jurisdiction dan residence jurisdiction menjelaskan mengapa satu penghasilan dapat berada dalam cakupan kewenangan dua negara.
Sebagai contoh, perusahaan yang berdomisili di Negara A memperoleh penghasilan dari kegiatan ekonomi di Negara B. Negara B dapat mengenakan pajak karena penghasilan tersebut berasal dari kegiatan yang dilakukan di wilayahnya. Pada saat yang sama, Negara A dapat mengenakan pajak karena perusahaan tersebut merupakan resident di Negara A.
Apabila kedua negara mengenakan pajak atas penghasilan yang sama kepada subjek pajak yang sama untuk periode yang sama, timbul juridical double taxation. Persoalan tersebut menunjukkan bahwa double taxation bukan semata-mata terjadi karena adanya kesalahan dalam sistem perpajakan suatu negara. Kondisi tersebut dapat muncul karena terdapat dua negara berdaulat yang sama-sama memiliki dasar yurisdiksi untuk mengenakan pajak.
Karena itu, persoalan utama dalam pajak internasional bukan sekadar menentukan apakah suatu negara memiliki kewenangan untuk memajaki. Persoalan berikutnya adalah menentukan sejauh mana kewenangan tersebut dapat dijalankan ketika terdapat negara lain yang memiliki klaim pemajakan atas penghasilan yang sama.
Di sinilah koordinasi perpajakan antarnegara menjadi penting. Salah satu instrumen utamanya adalah Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) atau tax treaty.
P3B merupakan kesepakatan antara dua negara untuk mengatur pembagian hak pemajakan atas berbagai jenis penghasilan yang memiliki hubungan dengan kedua negara. P3B juga menyediakan mekanisme untuk mengurangi atau menghilangkan dampak pemajakan berganda serta mencegah penggunaan perjanjian untuk tujuan penghindaran pajak.
Dalam perkembangannya, model yang dikembangkan OECD dan PBB menjadi rujukan penting dalam perumusan berbagai P3B. Model tersebut memberikan kerangka mengenai bagaimana negara dapat mengalokasikan hak pemajakan atas berbagai jenis penghasilan.
Karena itu, ketentuan seperti permanent establishment dalam Article 5, business profits dalam Article 7, dan associated enterprises dalam Article 9 dapat dipahami sebagai bagian dari perkembangan panjang pemikiran mengenai pembagian hak pemajakan antarnegara. Ketentuan tersebut tidak muncul secara langsung dari satu laporan historis tertentu, melainkan merupakan hasil perkembangan teori, praktik, model perjanjian, pengalaman negara, serta kerja sama pajak internasional.
Pada akhirnya, pajak internasional bukan merupakan sistem pajak yang menggantikan sistem perpajakan nasional. Pajak internasional merupakan kerangka koordinasi yang berkembang karena aktivitas ekonomi telah melampaui batas satu yurisdiksi.
Semakin terintegrasinya perekonomian global membuat kebutuhan tersebut semakin relevan. Mobilitas modal, digitalisasi kegiatan usaha, perdagangan lintas negara, dan meningkatnya aktivitas perusahaan multinasional membuat batas antara aktivitas ekonomi domestik dan internasional semakin kompleks.
Dalam kondisi tersebut, pemahaman mengenai kedaulatan pajak, yurisdiksi sumber dan residensi, serta pembagian hak pemajakan menjadi dasar untuk memahami berbagai instrumen pajak internasional modern.
