PPh Pasal 23 pada dasarnya merupakan mekanisme pemotongan pajak atas penghasilan tertentu yang dibayarkan atau terutang kepada Wajib Pajak dalam negeri atau Bentuk Usaha Tetap. Penghasilan yang menjadi objek pemotongan antara lain dividen, bunga, royalti, sewa dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta, serta imbalan atas jasa tertentu. Namun, ketentuan perpajakan juga menetapkan beberapa jenis penghasilan yang dikecualikan dari pemotongan PPh Pasal 23. Ketentuan tersebut diatur dalam Pasal 23 ayat (4) Undang-Undang Pajak Penghasilan sebagaimana telah beberapa kali diubah, terakhir melalui Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan.
Pengecualian ini perlu dibedakan dari istilah “bukan objek PPh”. Suatu pembayaran dapat dikecualikan dari pemotongan PPh Pasal 23, namun penghasilan yang diterima tetap dapat memiliki konsekuensi perpajakan berdasarkan ketentuan lain. Karena itu, ketika menemukan transaksi yang termasuk dalam Pasal 23 ayat (4), perlu diperiksa pula bagaimana penghasilan tersebut dikenai pajak pada tingkat penerima.
Berdasarkan ketentuan tersebut, terdapat enam kelompok penghasilan yang tidak dilakukan pemotongan PPh Pasal 23.
1. Penghasilan yang Dibayar atau Terutang kepada Bank
Pengecualian pertama berlaku atas penghasilan yang dibayar atau terutang kepada bank. Dengan demikian, ketika suatu perusahaan membayar bunga atau penghasilan lain yang termasuk dalam cakupan Pasal 23 kepada bank, pembayaran tersebut tidak dipotong PPh Pasal 23. Direktorat Jenderal Pajak juga secara khusus menegaskan bahwa bunga yang dibayarkan kepada bank termasuk dalam penghasilan yang tidak dipotong PPh Pasal 23.
Ketentuan ini berkaitan dengan karakteristik bank sebagai lembaga keuangan yang menjalankan kegiatan usaha utama berupa penghimpunan dan penyaluran dana. Penghasilan bank pada prinsipnya tetap merupakan penghasilan yang dikenai PPh berdasarkan ketentuan umum, sehingga pengecualian pada Pasal 23 lebih tepat dipahami sebagai pengecualian terhadap mekanisme withholding tax, bukan sebagai pembebasan pajak atas penghasilan bank.
Dengan demikian, pembayaran bunga kepada bank tidak berarti bebas pajak secara keseluruhan. Perbedaannya terletak pada mekanisme pemajakannya karena pihak pembayar tidak melakukan pemotongan PPh Pasal 23 atas pembayaran tersebut.
2. Sewa Guna Usaha dengan Hak Opsi
Pengecualian berikutnya berlaku atas pembayaran sewa yang berkaitan dengan sewa guna usaha dengan hak opsi atau finance lease. Pasal 23 ayat (4) huruf b UU PPh secara tegas menyatakan bahwa sewa yang dibayarkan atau terutang sehubungan dengan sewa guna usaha dengan hak opsi tidak dipotong PPh Pasal 23.
Karakteristik finance lease berbeda dari sewa biasa. Berdasarkan KMK Nomor 1169/KMK.01/1991, sewa guna usaha dengan hak opsi merupakan kegiatan pembiayaan dalam bentuk penyediaan barang modal untuk digunakan oleh lessee selama periode tertentu berdasarkan pembayaran secara berkala. Salah satu cirinya adalah adanya hak bagi lessee untuk membeli barang modal atau memperpanjang masa perjanjian pada akhir periode sewa.
Perlakuan perpajakannya juga menunjukkan perbedaan tersebut. Dalam finance lease, penghasilan lessor yang dikenai PPh merupakan bagian pembayaran yang berupa imbalan jasa sewa guna usaha. Sementara itu, lessee tidak melakukan pemotongan PPh Pasal 23 atas pembayaran sewa guna usaha dengan hak opsi. Ketentuan tersebut secara eksplisit tercantum dalam Pasal 16 KMK Nomor 1169/KMK.01/1991.
Hal ini perlu diperhatikan karena perlakuan tersebut berbeda dengan sewa guna usaha tanpa hak opsi atau operating lease. Untuk operating lease, pembayaran sewa kepada lessor pada prinsipnya termasuk objek pemotongan PPh Pasal 23 apabila memenuhi ketentuan yang berlaku.
3. Dividen yang Dikecualikan dari Objek PPh dan Dividen Orang Pribadi
Pengecualian ketiga berkaitan dengan dividen. Pasal 23 ayat (4) huruf c UU PPh mengecualikan pemotongan PPh Pasal 23 atas dividen yang termasuk dalam Pasal 4 ayat (3) huruf f UU PPh serta dividen yang diterima oleh orang pribadi dalam negeri sebagaimana dimaksud dalam Pasal 17 ayat (2c).
Setelah perubahan melalui UU HPP, ketentuan mengenai dividen dalam negeri mengalami perubahan yang cukup penting. Dividen yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak badan dalam negeri dari dalam negeri dikecualikan dari objek PPh. Pengecualian tersebut tidak lagi mensyaratkan kepemilikan saham minimal 25 persen sebagaimana ketentuan sebelumnya. Perubahan ini merupakan bagian dari kebijakan untuk mendorong investasi dan reinvestasi dalam perekonomian domestik.
Sementara itu, dividen dalam negeri yang diterima Wajib Pajak orang pribadi dalam negeri dapat dikecualikan dari objek PPh sepanjang memenuhi ketentuan investasi di wilayah Indonesia sebagaimana diatur dalam PP Nomor 55 Tahun 2022. Karena itu, perlakuan dividen orang pribadi perlu dilihat berdasarkan apakah persyaratan pengecualian tersebut terpenuhi.
Hal yang perlu diluruskan dari draft awal adalah bahwa apabila persyaratan investasi tidak terpenuhi, dividen tersebut bukan secara otomatis dikenai PPh Final 10 persen melalui pemotongan seperti rezim lama. Dalam rezim setelah UU HPP, dividen yang tidak memenuhi persyaratan pengecualian menjadi penghasilan yang dikenai PPh sesuai ketentuan yang berlaku dan kewajiban pajaknya berada pada Wajib Pajak orang pribadi. PP Nomor 55 Tahun 2022 mengatur bahwa dalam kondisi tersebut PPh yang terutang wajib disetor sendiri oleh Wajib Pajak.
Dengan demikian, dalam konteks PPh Pasal 23, inti ketentuannya adalah bahwa dividen yang termasuk dalam kategori yang dikecualikan tidak dipotong PPh Pasal 23 oleh pihak pembayar. Perlakuan pajak atas dividen tersebut selanjutnya ditentukan berdasarkan status penerima dan pemenuhan persyaratan pengecualian.
4. Bagian Laba yang Dikecualikan dari Objek PPh
Kelompok berikutnya adalah bagian laba tertentu yang dikecualikan dari objek PPh berdasarkan Pasal 4 ayat (3) huruf i UU PPh. Ketentuan ini mencakup bagian laba yang diterima atau diperoleh anggota dari perseroan komanditer yang modalnya tidak terbagi atas saham, persekutuan, perkumpulan, firma, dan kongsi.
Karena bagian laba tersebut telah ditempatkan sebagai penghasilan yang dikecualikan dari objek PPh, pembayarannya juga tidak menjadi objek pemotongan PPh Pasal 23. Pasal 23 ayat (4) huruf e secara khusus mengecualikan bagian laba sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (3) huruf i.
Ketentuan ini menunjukkan pentingnya melihat hubungan antara Pasal 23 dan Pasal 4 UU PPh. Status suatu penghasilan sebagai non-objek pada Pasal 4 dapat berimplikasi langsung terhadap kewajiban pemotongan pada Pasal 23. Oleh karena itu, pemeriksa atau staf pajak perlu memastikan terlebih dahulu karakter transaksi dan status badan usaha sebelum menentukan kewajiban pemotongan.
5. Sisa Hasil Usaha Koperasi
Sisa Hasil Usaha atau SHU yang dibayarkan koperasi kepada anggotanya juga termasuk pembayaran yang tidak dipotong PPh Pasal 23. Ketentuan ini secara eksplisit tercantum dalam Pasal 23 ayat (4) huruf f UU PPh.
Perlakuan SHU juga mengalami perubahan setelah berlakunya UU Cipta Kerja dan kemudian diperkuat dalam rezim UU HPP. SHU yang diterima anggota koperasi saat ini dikecualikan dari objek PPh. Direktorat Jenderal Pajak menegaskan bahwa perubahan tersebut menyebabkan SHU yang diterima anggota koperasi tidak lagi dikenai PPh Final Pasal 4 ayat (2) sebesar 10 persen sebagaimana ketentuan sebelumnya.
Dengan demikian, perlu dibedakan antara SHU dan bunga simpanan koperasi. Keduanya merupakan jenis penghasilan yang dapat diterima anggota koperasi, namun memiliki perlakuan pajak yang berbeda. Bunga simpanan koperasi kepada anggota orang pribadi tetap memiliki ketentuan PPh Final tersendiri berdasarkan PP Nomor 15 Tahun 2009 dan aturan pelaksananya.
Pembedaan ini penting dalam administrasi perpajakan koperasi karena kesalahan mengklasifikasikan pembayaran dapat menyebabkan kesalahan dalam menentukan jenis pajak yang harus dipotong.
6. Penghasilan atas Jasa Keuangan dari Badan Usaha Penyalur Pinjaman atau Pembiayaan
Pengecualian terakhir berlaku atas penghasilan yang dibayar atau terutang kepada badan usaha atas jasa keuangan yang berfungsi sebagai penyalur pinjaman dan/atau pembiayaan sebagaimana diatur lebih lanjut dengan Peraturan Menteri Keuangan. Ketentuan ini terdapat dalam Pasal 23 ayat (4) huruf h UU PPh.
Ketentuan pelaksanaannya diatur dalam PMK Nomor 251/PMK.03/2008. Berdasarkan peraturan tersebut, penghasilan sehubungan dengan jasa keuangan berupa bunga atau imbalan lain atas penyaluran pinjaman atau pemberian pembiayaan tidak dilakukan pemotongan PPh Pasal 23. Cakupannya juga meliputi pembiayaan berbasis syariah.
PMK tersebut menetapkan bahwa badan usaha yang dimaksud antara lain perusahaan pembiayaan yang memperoleh izin usaha serta badan usaha milik negara atau badan usaha milik daerah yang secara khusus didirikan untuk memberikan sarana pembiayaan bagi usaha mikro, kecil, menengah, dan koperasi, termasuk PT Permodalan Nasional Madani (Persero).
Dengan demikian, pengecualian ini tidak dapat diterapkan kepada setiap perusahaan yang menjalankan aktivitas pembiayaan secara umum. Status badan usaha dan jenis jasa keuangan yang diberikan harus sesuai dengan kriteria dalam PMK Nomor 251/PMK.03/2008. Hal ini penting karena kesalahan mengidentifikasi penerima penghasilan dapat menyebabkan pembayaran yang seharusnya dipotong PPh Pasal 23 justru tidak dipotong.
Enam kelompok tersebut menunjukkan bahwa pengecualian PPh Pasal 23 memiliki karakter yang berbeda. Sebagian berkaitan dengan status penerima penghasilan, seperti bank dan badan usaha tertentu di sektor pembiayaan. Sebagian lainnya berkaitan dengan karakter penghasilan, seperti dividen, bagian laba, dan SHU. Sementara itu, finance lease dikecualikan berdasarkan karakter transaksi pembiayaannya.
